No obstante en la sentencia se ha incorporado VOTO PARTICULAR, al amparo de lo establecido en el artículo 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , en relación con el artículo 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, formulado por el magistrado Excmo. Sr. Don Francisco Jose Navarro Sanchis a la sentencia pronunciada en el recurso de casación nº 3421/2015.
El Tribunal Supremo en la reciente sentencia (Tribunal Supremo Num. Res. 2744/2016 - Num. Rec. 3421/2015 - 22-12-2016), determina que lo único que prescribe es el derecho de la administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pues la comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no está sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno
Se establece que estamos ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo, no sometiéndose a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación, no siendo incluido por el artículo 66 de la LGT dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.
Así pues, el derecho a comprobar e investigar no prescribe, y la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo por ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos.
En consecuencia, puede declararse en fraude de ley una operación realizada en un ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.
En relación a todo esto, el Tribunal supremo concreta que lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley”.
Hay que señalar no obstante que en dicha sentencia se ha incorporado un voto particular que por su interés reproducimos:
VOTO PARTICULAR que, al amparo de lo establecido en el artículo 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , en relación con el artículo 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , formula el magistrado Excmo. Sr. Don Francisco Jose Navarro Sanchis a la sentencia pronunciada en el recurso de casación nº 3421/2015, promovido por la entidad mercantil ARROW-IBERIA ELECTRONICA S.L.
Por medio de este voto particular, que formulo con pleno respeto hacia la posición mayoritaria de la Sala, expreso mi disensión con el fallo de la sentencia recaída en este asunto y con la fundamentación jurídica que conduce a él, contenida en sus fundamentos jurídicos segundo y tercero.
Nada habría sido más fácil y más coherente con mi postura en este asunto que haberme remitido in toto a las que considero acertadas y esclarecedoras reflexiones contenidas en el voto particular formulado por el Magistrado Excmo. Sr. D. Joaquín Huelin Martínez de Velasco a la sentencia de 5 de febrero de 2015, dictada en el recurso de casación nº 4075/2013, el cual ha sido luego reproducido, por remisión, en otras posteriores sustancialmente idénticas.
Sin embargo, la versión que esta sentencia ofrece sobre la doctrina general permisiva que abrió la mencionada sentencia de 5 de febrero de 2015 en lo relativo a la imprescriptibilidad de la comprobación fiscal de actos o negocios celebrados en ejercicios prescritos, es puramente sintética, basada en la remisión extractada a lo que entonces se dijo en la primera. Siendo ello así, carece de sentido lógico que mi voto fuera también una mera remisión a lo que el mencionado magistrado, que no concurrió a la votación de este asunto, señalara en todas esas sentencias precedentes. Además, sobre el problema jurídico fundamental que, en lo relativo a la prescripción, late en esta materia -bajo la vigencia del artículo 66 de la Ley General Tributaria en la redacción aplicable al caso- puede afirmarse que ya se ha dicho todo, pero no todos lo hemos dicho.
Mi discrepancia con lo razonado en el fundamento tercero es de orden sustantivo, porque considero que no cabe, por razones de seguridad jurídica, la declaración de fraude de ley de actos, negocios u operaciones celebrados no sólo en periodos ya afectados irremediablemente por la prescripción extintiva, sino distintos en el tiempo a aquellos que constituyen el objeto de la regularización.
La disensión con el fundamento segundo es una consecuencia lógica inevitable de la anterior. En el razonamiento de la sentencia vertido en dicho fundamento - del que no es un aspecto irrelevante el orden en que se examinan las cuestiones suscitadas- se indica que "...con carácter previo al examen de los motivos del recurso, debemos analizar la concurrencia en este caso de los elementos configuradores del fraude de ley...", análisis que culmina con la apreciación de que "...en el caso enjuiciado, la reestructuración del Grupo Arrow en España se considera realizada en fraude de ley...".
El orden seguido por la sentencia es perturbador, al condicionar dialécticamente la solución finalmente adoptada. Así, antes de analizarse si la sentencia vulneró los preceptos relativos a la prescripción, formalmente invocados por la mercantil recurrente en su primer motivo de casación, que debía ser de examen preferente (el artículo 64 de la LGT de 1963, vigente para el ejercicio 1997 en que se produjeron los negocios que la mayoría de la Sala reputa fraudulentos, en relación con el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 CE), la sentencia ya toma partido, pronunciándose sobre la cuestión de fondo, esto es, sobre si unos negocios jurídicos se celebraron o no fraudulentamente en dicho año 1997, lo que no hace sino prejuzgar el primer motivo antes de comenzar a abordarlo.
Dicho en otras palabras, se reputa correcto el ejercicio de una potestad antes de dilucidar si era posible ejercitarla o no ratione temporis.
Quiere ello decir que tal opción sistemática encierra una especie de petición de principio o círculo vicioso, puesto que antes de decidir si la Administración tributaria obró en el ejercicio de una potestad aún viva, esto es, que no había decaído abatida por la prescripción, se decide, con prejuicio para resolver tal capital cuestión, que su ejercicio fue materialmente correcto, dejando sin espacio vital el ámbito del primer motivo de casación formalizado. Se presupone, pues, que no hay prescripción antes de acometer el análisis del concreto motivo en que tal cuestión se alegó, con denuncia de la infracción de las normas pertinentes, lo que equivale a prejuzgar y predeterminar lo que se va a decidir al respecto.
2) Las razones de mi discrepancia con el tratamiento dado al primer motivo de casación, el que versa sobre la prescripción y se remite a lo declarado en la repetida sentencia de 5 de febrero de 2015 a la que parcialmente hace referencia, son de un orden más sustantivo y material, pues afectan al núcleo mismo de lo examinado y revelan, es de decir, un desacuerdo de más hondo calado con lo declarado.
Me centraré para ello en tres concretos puntos del razonamiento expuesto, pues en lo demás resulta pertinente acogerme a lo luminosamente escrito en el voto particular mencionado más arriba, opuesto a la mayoría en la sentencia de 5 de febrero de 2015.
a) Resulta inexplicado, de forma incomprensible, el cambio de criterio jurisprudencial que experimentó la Sala, una verdadera mutación, entre el primeramente establecido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (recurso de casación nº 581/2013, asunto Hewlett-Packard) y el que arranca de la tan citada sentencia de 5 de febrero de 2015, que supuso un cambio de rumbo diametral sobre su precedente, del que ésta ahora dictada es heredera.
Hemos de recordar que la sentencia de 4 de julio de 2014 desestimó el recurso de casación entablado por la Administración del Estado contra la sentencia de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) de 24 de enero de 2013, por considerar atinada la tesis sostenida en ella sobre la prescripción y sus límites a la comprobación, dada la prescripción extintiva acaecida, obstativa del intento de la Administración de examinar negocios jurídicos celebrados en ejercicios prescritos. Tal sentencia, adoptada por unanimidad, fruto pues de un consenso alcanzado sin límites ni objeciones, indica lo siguiente:
"...La tesis sostenida por el Abogado del Estado permitiría reabrir en cualquier momento, de manera indirecta y sin limitación temporal alguna, la comprobación de operaciones realizadas en ejercicios prescritos -y cuyos datos y magnitudes han adquirido firmeza- para alterar su régimen tributario, al margen del más elemental principio de seguridad jurídica y en abierta contradicción con el instituto de la prescripción y de sus efectos propios...".
No obstante la rotundidad que evocan sus palabras, ese invocado "elemental principio de seguridad jurídica", piedra angular de aquélla decisión, al que directamente alude el pasaje transcrito, y esa "abierta contradicción con el instituto de la prescripción y sus efectos propios", no perduraron en el tiempo, puesto que el enfoque dado a la cuestión en la serie que encabeza la sentencia de 5 de febrero de 2015 y las que posteriormente la secundan no sólo se aparta de la doctrina previa, sino que adopta la solución justamente antagónica, situada en las antípodas de aquélla.
Sin embargo, la única razón ofrecida como sustento de ese giro copernicano es ciertamente magra y se condensa en la expresión : "...el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos..." (el subrayado es del voto particular).
b) No cabe concebir la existencia de potestades administrativas imprescriptibles, ilimitadas o exentas en su ejercicio del debido y plenario control jurisdiccional. Como muy bien señala el voto particular que inspira en buena parte éste que suscribo, no está sólo en juego el principio de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución, encauzado a través del régimen legal de la prescripción ( artículos 64 y concordantes de la LGT de 1963 y, en la norma vigente, artículos 66 y siguientes de la LGT de 2003), sino también el de tutela judicial efectiva, si se tiene en cuenta que el recrudecimiento de las potestades de comprobación que el Tribunal Supremo apodera como virtualmente ilimitadas en el tiempo ensancha su esfera a costa de los derechos y garantías del contribuyente, así como debilita paralelamente las posibilidades de reacción frente a ellas por parte del comprobado, agravándose con el transcurso del tiempo. Piénsese, por ejemplo, en el limitado deber legal de mantenimiento en el tiempo de los libros, registros y documentos fiscales, que podrían hacer prueba frente de los hechos constatados por la Administración.
Además de ello -y pese a su consagración en la reforma de la Ley General Tributaria operada por la Ley 34/2015- considero errónea la afirmación que contiene la sentencia de que el derecho a comprobar e investigar no prescribe nunca: primero, porque no se trata de un derecho, impensable en la Administración, a pesar a la dicción legal, sino de una potestad, que es algo diferente; segundo, porque la potestad de comprobar no tiene existencia propia ni finalidad autónoma, sino que es instrumental de la de determinar la deuda mediante liquidación, a cuyo resultado propende, y de la que resulta inescindible, pues se comprueba para liquidar y ésta facultad sí se somete al régimen de la prescripción, que igualmente debe afectar a aquélla; finalmente, porque es obvio que las potestades no prescriben en el sentido de que la ley las mantiene incólumes, pero sí lo hace su concreto ejercicio respecto de sujetos y objetos de comprobación, que es lo que aquí se dilucida, en tanto está afectado por el transcurso del tiempo, con los requisitos que la ley regula.
c) Por último, es preciso aludir a otra fuente de discrepancia, no precisamente la menor. Se trata de la afirmación con que se culmina la motivación de la tesis principal de que "...lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio ".
También en este punto me remito al voto particular al que he hecho constante alusión. Añadiré, por mi parte, que esa tesis adolece de ciertas flaquezas argumentales: la primera, que si ponemos a la legalidad frente a frente con la seguridad jurídica, la institución misma de la prescripción perdería por completo su razón de ser, porque no habría límite alguno a partir del cual el valor de la seguridad adquiriese la condición de prevalente; la segunda, que el propio ordenamiento nos ofrece la pauta para cerrar definitivamente los conflictos jurídicos por el transcurso del tiempo, ofreciendo la posibilidad de la prescripción extintiva de derechos y acciones, de suerte que la ley no sólo opta por otorgar prioridad a la seguridad jurídica frente a la legalidad -incluso frente a la justicia, que es valor superior a ésta-, sino que excepcionalmente aborda la posibilidad de invertir esa concordancia a través de instituciones sometidas a estrictas condiciones de utilización -la revisión de los actos firmes y consentidos, el recurso de revisión, etc.-; por último, porque la teoría expuesta alberga en su seno un sofisma, dado que sólo es dable conocer si un acto, negocio u operación es legal o no cuando hemos franqueado previamente la puerta de la comprobación que la aparición de la prescripción cerró antes.
Ello significa, en suma, que la tensión o conflicto entre legalidad y seguridad jurídica que la sentencia opone como realidades antagónicas o inconciliables es más aparente que real, puesto que cuando la prescripción aparece no puede hablarse con rigor de actos legales o no, ya que la extinción del ejercicio de la potestad impide verificarlo.
Resumen de todo lo expuesto es que, a mi juicio, debió dictarse una sentencia estimatoria del recurso de casación deducido por ARROW-IBERIA ELECTRONICA S.L,, por lo que debió casarse y anularse la sentencia impugnada, al haber prescrito ya la potestad administrativa para determinar las liquidaciones impugnadas con fundamento en el carácter fraudulento de negocios celebrados en ejercicios afectados por la prescripción.
Madrid, misma fecha de la sentencia de la que se disiente.
Francisco Jose Navarro Sanchis
