Resolución de 1 de marzo de 2013, del
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas
de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones
inmobiliarias. (BOE núm. 58, de 8 de marzo de 2013).
I. El Plan
General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre, recoge en la segunda parte las normas de registro y valoración que
desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la
primera parte relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad. Esta Resolución
constituye el desarrollo reglamentario de los criterios de registro y
valoración sobre el inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias
contenidos en el Código de Comercio y en el PGC.
La disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de
16 de noviembre, establece lo siguiente:
«Con carácter general, las adaptaciones
sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a
la fecha de publicación de este real decreto seguirán aplicándose en todo
aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto
Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto
Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de
Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y en el
presente Plan General de Contabilidad.»
A su vez, la disposición final tercera
del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, habilita al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
(ICAC) para aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento
que desarrollen el citado Plan y sus normas complementarias, en particular, en
relación con las normas de registro y valoración y las normas de elaboración de
las cuentas anuales.
Por último, la disposición final primera
del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el
Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios
contables específicos para microempresas, establece lo siguiente:
«Los desarrollos normativos del Plan
General de Contabilidad que se aprueben en virtud de las habilitaciones
recogidas en las disposiciones finales del Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, serán de
aplicación obligatoria para las empresas que apliquen el Plan General de
Contabilidad de Pymes.
En caso de existir algún aspecto diferenciado para las Pequeñas y Medianas
Empresas, en dichos desarrollos normativos se hará expresa mención a esta circunstancia.»
A raíz de la entrada en vigor del nuevo PGC, el ICAC ha emitido algunas
interpretaciones en desarrollo de la regulación contenida en el PGC en materia
de inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, y se ha pronunciado de
forma expresa interpretando la vigencia de algunas cuestiones reguladas en
desarrollo del anterior PGC de 1990.
Con esta Resolución, además de reproducir determinados criterios del
antecedente inmediato en la materia, la Resolución de 30 de julio de 1991, del
Presidente del ICAC por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado
material, se asume la tarea de sistematizar la citada doctrina administrativa y
se aborda el desarrollo de las normas de registro y valoración del PGC sobre el
inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias, sin perjuicio de las
futuras actuaciones que pudieran ser necesarias al hilo de la cada vez más
compleja práctica negocial o de los nuevos pronunciamientos contables a nivel
internacional que se considere oportuno incorporar a nuestro Derecho interno.
II.
Son elementos del inmovilizado material los elementos del activo destinados a
servir de forma duradera en las actividades de la empresa, representados por
bienes muebles o inmuebles, excepto los que deban ser clasificados como inversiones
inmobiliarias.
Aunque la Resolución esté dedicada fundamentalmente a las inmovilizaciones
materiales, cuya definición estricta excluiría a aquellos inmuebles
clasificados como inversiones inmobiliarias, se debe tener presente que los
criterios contenidos en la misma se aplicarán a estas últimas. Por ello la
presente norma recoge en el apartado quinto especialidades propias de estos
activos no corrientes, cuya definición viene recogida en el Subgrupo 22 de la quinta parte.
Definiciones y relaciones contables, del PGC:
«Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas,
plusvalías o ambas, en lugar de para:
– Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines
administrativos; o
– Su venta en el curso ordinario de las operaciones.»
III. La
Resolución se divide en cinco normas:
Primera. Valoración inicial.
Segunda. Valoración posterior.
Tercera. Formas especiales de
adquisición del inmovilizado material.
Cuarta. Baja en cuentas.
Quinta. Inversiones inmobiliarias.
1. La norma primera sobre la
valoración inicial del inmovilizado material desarrolla los criterios previstos
en el PGC acerca de los conceptos que deben formar parte del precio de
adquisición o coste de producción del inmovilizado material.
Para ello se hace hincapié en los costes en los que se incurre mientras el
inmovilizado material está en período de prueba, así como en los costes de
desmantelamiento y rehabilitación. También se recoge el criterio para
contabilizar los gastos financieros como mayor valor del inmovilizado material,
sin perjuicio de su posterior desarrollo en la resolución que analice los
problemas relacionados con el cálculo del coste de producción de las
existencias y el inmovilizado.
Como novedad, en relación con el antecedente del año 1991, se regula de forma
expresa el tratamiento contable de la contraprestación contingente asociada a
la adquisición de un bien del inmovilizado material. El PGC regula de forma
expresa este tipo de acuerdos en la norma de registro y valoración 19ª. «Combinaciones de negocios», donde la
contraprestación contingente ajusta el coste de la combinación durante el plazo
de un año, al cabo del cual, cualquier variación en el pago se reconoce en la
cuenta de pérdidas y ganancias porque se vincula a la evolución del negocio
adquirido, y al cabo de un año, la citada evolución puede llegar a depender, no
ya estrictamente del negocio adquirido sino de activos no identificables que
surgen con posterioridad.
Del mismo modo, cuando se adquiere un elemento del inmovilizado, puede resultar
habitual que las partes que intervienen en la transacción condicionen el precio
acordado a la obtención de información adicional en el futuro sobre hechos y
circunstancias que existían en la fecha de adquisición, que confirmen la
capacidad del activo de generar beneficios o rendimientos económicos en el
futuro. A diferencia de lo expuesto respecto de las combinaciones de negocios,
cuando se adquiera un solo elemento patrimonial será más evidente la
identificación entre el pago contingente y los beneficios o rendimientos
económicos futuros del activo, circunstancia que impide aplicar el límite del
año previsto para aquellas.
Sobre la base de este razonamiento, en la Resolución se aclara que formará
parte del precio de adquisición del activo la mejor estimación del valor actual
de los pagos contingentes acordados, salvo que dependan de magnitudes
relacionadas con el desarrollo futuro de la actividad de la empresa, como la
cifra de ventas o el beneficio del ejercicio.
Los cambios en la estimación de la contraprestación contingente se
contabilizarán, de manera prospectiva y por el mismo importe, como una
rectificación del valor en libros del activo y del pasivo.
En cualquier caso, si el pago contingente se vincula a la ocurrencia de un
evento futuro que aumente los beneficios o rendimientos económicos que
proporcionará el activo, relacionado con hechos o circunstancias que no
existían en la fecha de adquisición, el tratamiento contable de la operación
será el previsto para las ampliaciones o mejoras del inmovilizado material.
Por último la norma primera recoge el criterio a seguir para contabilizar los
anticipos entregados a cuenta de un elemento del inmovilizado material,
exigiendo que cuando en la operación se pueda identificar un componente
financiero se reconozca el correspondiente ingreso, circunstancia que será
habitual cuando entre la entrega de efectivo y la incorporación del
inmovilizado al patrimonio de la empresa transcurra un plazo de tiempo superior
al año. Cuando la empresa adquiere el control del inmovilizado, en curso o
terminado, dará de baja el anticipo y se iniciará, en su caso, el cómputo del
plazo de un año para que la empresa pueda valorar si procede la capitalización
de los gastos financieros incurridos en la financiación del activo.
En los contratos «llave en mano» es
habitual que se produzcan estos anticipos para ir compensando al proveedor por
el grado de avance de la construcción. Estos acuerdos, en función de las
obligaciones que asuman las partes, pueden calificarse como entregas de bienes
o prestaciones de servicios.
Si el acuerdo se califica como una entrega de bienes, los desembolsos que se
vayan realizando se contabilizarán como anticipos hasta que no se produzca la
transferencia sustancial de los riesgos y beneficios del activo. En este caso,
el anticipo deberá actualizarse cuando el plazo que media entre el desembolso
de efectivo y el cumplimiento de la obligación de entrega del inmovilizado por
el proveedor supere el año.
Por el contrario, la actividad desarrollada por la empresa constructora se
calificará como una prestación de servicios, cuando el objeto del contrato sea
la construcción de un activo delimitado bajo unas concretas estipulaciones
técnicas fijadas por el cliente (es decir, una serie de componentes
indisociables, que funcionan en conjunto y donde la inspección técnica de la
instalación, cuando es requerida, con carácter general, se configura como un
componente más de la obligación de resultado a que se compromete la empresa
constructora), y que vincula a las partes al cumplimiento de las obligaciones
respectivas, en cuya virtud, se produce una transferencia sistemática y
sustancial de los riesgos y beneficios a medida que se despliega la actividad
por el contratista.
En este último caso, la empresa cancelará los anticipos y reconocerá un
inmovilizado en curso a medida que se vaya produciendo la citada transferencia,
circunstancia que, a su vez, desencadenará la obligación de activar los
correspondientes gastos financieros como mayor valor del inmovilizado,
mostrándose, en esencia, un coste del activo similar al que luciría en el
balance de la empresa si la operación se hubiera calificado como entrega de
bienes.
2. La norma segunda establece los
criterios a seguir en la valoración
posterior, en particular, para contabilizar las actuaciones sobre el
inmovilizado material y la amortización, dejando para una futura resolución
el tratamiento contable de las pérdidas por deterioro.
En desarrollo del PGC se aclara que la depreciación sistemática que representa
la amortización no debe reconocerse cuando los bienes no sufren desgaste por su
funcionamiento, uso, obsolescencia o disfrute y se recoge de forma expresa la
técnica de amortización «por componentes» prevista en el mencionado PGC para
cada elemento significativo que forma parte del coste del inmovilizado. En todo
caso, la depreciación es una cuestión técnica, por lo que ésta, así como los
parámetros necesarios para su cuantificación deberán justificarse bajo dicho
planteamiento, sin que resulten admisibles los criterios fiscales, financieros
o de reparto de resultados.
En cuanto a las actuaciones posteriores sobre estos activos se reproducen los
criterios previstos en la Resolución de 1991 sobre reparación y conservación
del inmovilizado, renovaciones, ampliaciones y mejoras, así como el tratamiento
contable de las piezas de recambio, si bien adaptados al nuevo PGC de 2007, en
especial en lo referente a las inspecciones generales o periódicas.
3. La norma tercera
se dedica a las formas especiales de
adquisición de un inmovilizado material. Esta norma, al igual que el
antecedente del año 1991, incorpora el tratamiento contable de los bienes que
se adquieran a título gratuito, por permuta o mediante una aportación no
dineraria.
Las adquisiciones a título gratuito se regulan en sintonía con los criterios
recogidos en las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines
lucrativos. De acuerdo con dichas normas, si la cesión es completa, esto es,
por la totalidad de la vida económica del activo, la empresa reconocerá un
inmovilizado material.
El desarrollo de las operaciones de permuta se realiza a partir del criterio
previsto en el PGC, que diferencia entre comerciales y no comerciales,
precisando que las que podríamos denominar permutas «parciales», aquellas en
las que se recibe o entrega efectivo y un elemento del inmovilizado, con
carácter general, se presumirán comerciales, salvo que el componente monetario
de la transacción fuese insignificante en comparación con el componente no
monetario.
Otras adquisiciones que fueron objeto de estudio en el seno del ICAC pero que
finalmente no se han incluido en la Resolución, por considerar que estas
transacciones deben ser contabilizadas aplicando la norma sobre arrendamientos
y operaciones de naturaleza similar del Plan General de Contabilidad, son la
adquisición del usufructo de un bien del inmovilizado material y la adquisición
de una construcción a cambio de la cesión de uso de un terreno.
Finalmente, tampoco se han incorporado a la norma otras cuestiones analizadas,
como las adquisiciones de un inmovilizado procedente de clientes, y las
cesiones de activos del inmovilizado a clientes en el marco de un contrato de
suministro por un plazo determinado y con un volumen mínimo de compras, por
entender que en estos casos el aspecto más relevante a dilucidar es el momento
en que debe contabilizarse el correspondiente ingreso.
La opinión mayoritaria fue considerar que siempre que la adquisición del activo
procedente del cliente se produjese a título de contraprestación, por la
entrega de un bien o la prestación de un servicio, el inmovilizado se debería
contabilizar empleando como contrapartida una cuenta que pusiera de manifiesto
el anticipo recibido, para cuya baja y reconocimiento del correspondiente
ingreso sería preciso identificar la obligación que asume la empresa a cambio
de recibir el activo.
De forma similar, en relación con las cesiones de activos a clientes se
manejaron las siguientes interpretaciones. En ocasiones, una empresa cede
bienes del inmovilizado material a un cliente, a cambio de que éste consuma los
productos cuya entrega constituye la actividad ordinaria de la empresa,
comprometiéndose el cliente a devolver el bien del inmovilizado material en el
momento en que cese el consumo. También es habitual que con el objetivo de
favorecer la distribución de sus productos las empresas puedan invertir en
marquesinas, rótulos, carteles, mobiliario y otros elementos físicos que
explota el cliente, y que habitualmente se denominan «costes de
abanderamiento».
Para contabilizar los desembolsos incurridos por estos conceptos, como paso
previo, sería preciso analizar las obligaciones que asume la empresa con sus
clientes. Por ejemplo, cabría considerar que existen dos entregables
(obligaciones de cumplimiento), los activos cedidos y los bienes a vender en un
futuro, en cuyo caso habría que asignar el importe de la contraprestación
recibida en proporción al valor razonable relativo de los elementos entregados
y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de registro
y valoración aplicables al arrendamiento de activos y al suministro de bienes.
Si no hubiera un arrendamiento implícito, se reconocería el inmovilizado y el
ingreso por prestación de servicios atendiendo a su devengo. Si los activos
cedidos no se pudieran calificar como un entregable separado o no se pudiera
asignar de forma razonable un valor a los mismos, habría que evaluar si se
posee el control sobre estos bienes al objeto de determinar el tratamiento
contable más adecuado a los hechos y circunstancias concretas.
4. La norma cuarta desarrolla la
regla general prevista en el PGC para reconocer la baja de un elemento del
inmovilizado material del balance en caso de enajenación y contabilizar el
correspondiente resultado. También se regulan una serie de supuestos especiales
en los que la baja trae causa de una operación distinta a la venta, como sucede
en las entregas de bienes a título gratuito, las expropiaciones de bienes del
inmovilizado material y la baja del inmovilizado que ha sufrido un siniestro.
5. Otra novedad es la norma quinta
dedicada a las inversiones inmobiliarias, que a pesar de estar sometidas a los
mismos criterios de registro y valoración que el inmovilizado material,
presentan especialidades en cuanto a su presentación en el balance y a las
reglas a seguir en caso de cambio de destino, que supondrán una reclasificación
de inversiones inmobiliarias a inmovilizado material o existencias, y
viceversa; cambio que vendrá delimitado por la función que los bienes cumplan
en la actividad de la empresa.